В начале января на сайте arbitr.ru было опубликовано постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2011 № 8330/11. В нем высшие арбитры поставили точку в споре, обязаны ли организации исполнять требования об уплате налога, выставленные инспекцией с нарушением срока. К сожалению, позиция не в пользу налогоплательщиков.

Нет требования — нет налога?

Теперь налоговики могут не слишком беспокоиться о нарушении срока направления требования об уплате налога по результатам проверок. Важно соблюсти сроки для принятия решений о взыскании за счет денежных средств, находящихся на счетах компании в банках, либо за счет иного имущества организации в соответствии со ст. 46 и 47 НК РФ.

Требование должно быть направлено в течение десяти дней с даты вступления в силу решения о проверке. Если недоимка выявлена в ходе иных контрольных мероприятий, срок на выставление требования составляет три месяца с даты выявления задолженности (п. 1 и 2 ст. 70 НК РФ).

В любом случае в требовании указывают дату, до которой плательщик обязан погасить задолженность. Эта дата является точкой отсчета для принудительного взыскания. Проблема в том, что налоговые органы, пропуская срок на выставление требования, считают, что и срок на принудительное взыскание автоматически отодвигается.

В Налоговом кодексе предусмотрено, что решение о взыскании налога принимается по истечении срока, установленного в требовании. Причем этот срок зависит от того, за счет чего взыскивают налог. Если за счет денег на банковских счетах — то у налоговиков есть два месяца на принятие решения с даты истечения срока на добровольную уплату, указанную в требовании. Если обращают взыскание на имущество — для принятия решения есть год (п. 3 ст. 46 и п. 1 ст. 47 НК РФ).

Решение о взыскании, принятое в более поздние сроки, считается недействительным и исполнению не подлежит. Упустив возможность взыскания денежных средств со счетов налогоплательщика в бесспорном порядке, инспекция может только обратиться в суд. На это у нее есть шесть месяцев по истечении срока, указанного в требовании об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Как видим, для взыскания задолженности и во внесудебном, и в судебном порядке точкой отсчета является дата, обозначенная в требовании. Напомним, что требование должно быть исполнено в течение восьми дней с даты его получения (если более продолжительный период не указан в самом документе).

Следует ли налогоплательщику исполнять требование, направленное с нарушением срока, или оно считается незаконным? Как считать сроки на принудительное взыскание, если инспекция пропустила дату направления требования?

В большинстве своем суды говорят, что нарушение налоговым органом срока выставления требования само по себе не основание для признания документа недействительным (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2009 № А32-18879/2008-46/263). Однако это может привести к пропуску срока для принудительного взыскания налога, исчисляемого так: срок на выставление документа (десять дней или три месяца) + срок на добровольное исполнение обязанности по уплате задолженности (по общему правилу восемь дней) + срок на принятие решения о взыскании (два месяца или год).

Пропуск последней «крайней» даты лишает налоговиков права надеяться на бесспорное взыскание. Данную позицию ВАС РФ изложил еще в 2006 г. в постановлении Пленума от 22.06.2006 № 25. В пункте 24 документа сказано, что направление требования по истечении срока, предусмотренного в ст. 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней, в течение которого инспекция должна принять решение о взыскании налога за счет денежных средств и выставить инкассовое поручение. Большинство окружных судов учитывало эту позицию (см., например, постановление ФАС Московского округа от 05.08.2011 № КА-А40/8203-11-П (Определением ВАС РФ от 21.10.2011 № ВАС-13024/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)). Но недавно ВАС РФ пришлось еще раз вернуться к рассмотрению аналогичного спора.

К мнению ВАС РФ надо прислушиваться

Инспекция провела выездную проверку предпринимателя, по результатам которой был составлен акт и принято решение о привлечении к налоговой ответственности. Бизнесмен обжаловал решение инспекции в апелляционном порядке, но безуспешно: областная налоговая служба утвердила документ. Инспекция на основании своего решения, вступившего в законную силу, выставила предпринимателю требования об уплате налога, пеней и штрафа, но позже, чем следовало.

Индивидуальный предприниматель обратился в суд с заявлением о признании документов недействительными, так как требования об уплате налоговой задолженности были выставлены с нарушением срока, а значит, не подлежали исполнению. Этот аргумент арбитры поддержали. Судьи сочли нарушение существенным: ведь срок был пропущен почти на два месяца!

Анализируя положения ст. 46, 47 и 70 НК РФ, арбитры пришли к выводу, что, направляя требование об уплате налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки, инспекция незаконно «отодвигает» на будущее период, в течение которого может инициировать взыскание задолженности как в бесспорном, так и в судебном порядке, поскольку срок вынесения соответствующих решений и обращения в суд исчисляется с момента истечения срока, указанного в требовании.

Такое положение вещей, по мнению судей, являлось бы существенным нарушением прав налогоплательщика, поскольку означало бы признание права инспекторов на произвольное продление срока направления требования.

На основании этих доводов арбитры первой инстанции удовлетворили заявление бизнесмена. Инспекция обжаловала решение суда и в апелляционном, и в кассационном порядке, но успеха не добилась: и апелляция, и судьи ФАС Центрального округа (постановление от 01.03.2011 № А23-2813/10А-21-125) оставили первоначальный судебный акт без изменений.

Высшие же арбитры остались верны своей прежней позиции: нарушение срока направления требования не влечет изменения предельного срока на принудительное взыскание задолженности. В таком случае предельные сроки исчисляются с момента, когда инспекция должна была выставить требование исходя из ст. 70 НК РФ. И если на момент выставления требования не утрачена возможность взыскания налоговой задолженности с учетом сроков, названных в ст. 46 и 47 НК РФ, документ не может быть признан недействительным. Так, в рассматриваемой ситуации срок для принятия решений о взыскании налогов, сборов, пеней и штрафов за счет денежных средств на счетах предпринимателя в банке пропущен не был.

Опубликовано: 17 июля 2014 Просмотров: 13079

Обязанностью любой организации является предоставление налоговой и бухгалтерской отчетности в налоговые органы, а также своевременная и полная уплата налогов и сборов в бюджет. Налоговые органы проверяют данные, предоставленных организацией, осуществляют налоговый контроль. В случаях выявления несвоевременного или/и неполного исполнения обязанностей налогоплательщика, налоговая инспекция может направлять налоговые требования по исполнению этих обязательств. Рассмотрим требования об уплате налогов и требования о предоставлении документов.

А. Требование об уплате налога

Что такое налоговое требование, требование ифнс об уплате налога?

Требование об уплате налога (штрафа) - акт властного характера, посредством которого налоговые органы понуждают налогоплательщика исполнить свои налоговые обязательства (обязательства по уплате штрафа) перед бюджетом. В Постановлении от 29.03.2005 N 13592/04 Президиум ВАС РФ отметил, что "выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера, и перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога и сбора". В п. 1 ст. 69 НК РФ дается определение требования об уплате налога: "Требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о не уплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок не уплаченную сумму налога".

Виды налоговых требований об уплате налога

Налоговые органы обязаны выставлять требование об уплате налоговой санкции (штрафа) по правилам, установленным ст.69 "Требование об уплате налога" НК РФ . Форма требования утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 5 ст. 69 Кодекса). Виды требований об уплате налогов. Достаточно часто налогоплательщики сообщают о том, что к ним поступают разного вида требования - первоначальное, повторное и уточненное, требование об уплате налога (сбора), требование об уплате штрафа. Вид требования об уплате налогов един, он определен в Налоговом Кодексе.

Статья 71 НК РФ предусматривает только один случай направления уточненного требования - это изменение налоговой обязанности после направления первоначального требования. Отсутствие условий для направления уточненного требования при наличии выставленного уточненного требования означает, что налоговый орган направил повторное требование. Налоговые органы не имеют права под видом уточненного налогового требования повторно направлять требование по одним и тем же налогам и за один и тот же период. Данные обстоятельства будут свидетельствовать о незаконности действий налоговых органов. Неоднократное направление требований об уплате налогов за один и тот же период и по одним и тем же налогам нарушает законные права налогоплательщика

• сумма задолженности по налогу и пени;
• меры, которые будут приняты по взысканию налога;
• основания взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог;
• срок уплаты налогов;
• срок исполнения требования.

Порядок направления требования определен п. п. 5 - 6 ст. 69 НК РФ. Положения НК РФ постоянно претерпевают изменения в худшую для налогоплательщика сторону.

Ранее налоговой инспекции требовалось доказать факт передачи налогового требования. Все возможные действия налогового органа по принуждению налогоплательщика к уплате налоговых платежей в бюджет могли быть осуществлены в случае, если налоговый орган располагал сведениями о вручении либо невручении налогоплательщику требования (пример, Постановление ФАС Центрального округа от 30 июня 2011 г. по делу N А14-9429/2010/335/28).

В настоящее время п. 6 ст. 69 НК РФ предоставляет налоговому органу три самостоятельных и независимых способа направления требования :

• личная передача руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) под расписку;
• направление по почте заказным письмом. В случае направления указанного требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма;
• передача в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.

Как правило, налоговый орган направляет требование по почте заказным письмом. Факт вручения письма налогоплательщику не отслеживает. Действительно, в соответствии со ст. 54 ГК РФ юридическое лицо несет риск негативных последствий неполучения адресованной ему корреспонденции, если при требуемой от него степени заботливости и осмотрительности не предпримет мер, направленных на получение этой корреспонденции по месту своего нахождения (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 6 сентября 2011 г. по делу N А72-8864/2010).

Судебная практика по таким вопросам формируется, но можно выделить два основных момента:

1) требование об уплате налога должно быть вручено налогоплательщику после наступления срока его исполнения

2) требование должны быть направлены заказной почтой по адресу, соответствующему данным налогового учета

Важно: Факт выявления налоговым органом недоимки фиксируется документом по установленной форме, утвержденной Приказом ФНС России от 16 апреля 2012 г. N ММВ-7-8/238@. Данный документ о выявлении недоимки налогоплательщику не направляется.

Срок направления требования об уплате налога

Установлен общий срок направления требования - не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки. Если требование об уплате налога направляется налогоплательщику в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, то срок должен быть не позднее срока, установленного п. 1 ст. 70 НК РФ , но не ранее 75 календарных дней со дня выявления недоимки. Срок направления требования по результатам налоговой проверки (в том числе направленного в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи) - в течение 20 (двадцати) дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Последствия пропуска срока направления налогового требования. В практике нередки ситуации, когда налоговый орган пропускает установленный срок направления налогоплательщику требования. Налоговый Кодекс не предусматривает изменения течения срока или его прекращение. Таким образом, пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога не исключает возможности применения дальнейших мер по взысканию недоимки.

Срок исполнения требования об уплате налога

Минимальный срок на исполнение требования, который обязан предоставить налоговый орган налогоплательщику для добровольной оплаты недоимки: 8 (восемь) дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании (ст. 69 НК РФ).

Если же требование об уплате налога будет направлено налогоплательщику в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, то согласно п. 4 Письма ФНС России от 9 марта 2011 г. N ЯК-4-8/3612@ "О порядке направления требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи " срок исполнения требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, направленного организациям, индивидуальным предпринимателям в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, должен составить не менее 20 календарных дней, а физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, - не менее 30 календарных дней.

До истечения срока на добровольное исполнение требования налоговый орган не вправе применять последующие меры для принуждения к уплате налога, пени и штрафа.

Основания для обжалования требования по уплате налогов

• отсутствие сведений, информирующих налогоплательщика о факте наличия задолженности;
• отсутствие сведений о начале в отношении его процедуры принуждения к исполнению обязанности по уплате налога и мерах по взысканию и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога;
• не предоставление налогоплательщику минимально установленного срока для добровольного исполнения требования;
• нарушение порядка вручения требования.

Неисполнение налогового требования по уплате налогов ведет к процедуре бесспорного взыскания недоимки (пени, штрафа, процентов). Для обеспечения исполнения требования по уплате налога налоговый орган вправе применить следующие меры понуждения к уплате:

• пени - это сумма, которую налогоплательщик уплачивает помимо начисленных налогов и сборов, в случае если уплата происходит позже установленных сроков. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от не уплаченной суммы налога или сбора. Ставка равна одной трехсотой ставки рефинансирования.
• приостановление операций по счетам налогоплательщика (ограничение прав налогоплательщика распоряжаться своими денежными средствами в сумме предъявленного требования, налоговым органом выносится соответствующее решение, в случае погашения задолженностей перед бюджетом, решение должно быть отменено в течение 2 дней);
• поручительство (поручитель обязан выплатить все суммы налогов и сборов, пеней и штрафов в том случае, если налогоплательщик в определенные сроки этого не делает, оформляется договором);
• банковская гарантия (банк является гарантом уплаты задолженностей налогоплательщика перед бюджетом; к банку, предоставляющему банковскую гарантию, предъявляется ряд требований, которые изложены в п.3 ст. 74.1 НК РФ);
• залог имущества (оформляется договором между налоговой и организацией, в случае неуплаты положенных сумм в определенные сроки, налоговый орган осуществляет оплату самостоятельно за счет стоимости заложенного имущества);
• арест имущества (производится только с санкции прокурора и только в случаях наличия достаточных оснований полагать, что налогоплательщик может скрыться или принять меры к сокрытию имущества; может быть как полным, так и частичным).

Если после направления требования суммы недоимки, пеней или штрафов изменились (например, выявлены недочеты в результате сверки платежей), то налоговый орган высылает уточненное требование об уплате. Таким образом, направление требования об уплате налога является неотъемлемой частью процедуры принудительного исполнения обязанностей налогоплательщика перед бюджетом.

Б. Требование о предоставлении документов (информации)

При проведении налоговых проверок или других мероприятий налогового контроля, налоговые органы вправе запрашивать различную информацию и документы. Налоговые органы направляют требование о предоставлении документов или информации налогоплательщику в следующих случаях:

• налоговой проверки налогоплательщика;
• налоговой проверки контрагента налогоплательщика.

Сроки ответов на налоговые требования документов

При получении требования в рамках налоговой проверки, касающейся непосредственно самого налогоплательщика, срок предоставления документации (информации) составляет 10 рабочих дней.

Если проводится налоговая проверка в отношении другой организации, являющейся контрагентом налогоплательщика, налогоплательщик получает не только требование о предоставлении документов, но и копию поручения налогового органа контрагента. В таком случае срок предоставления документов составляет 5 рабочих дней. В случае отсутствия запрашиваемой информации об этом также сообщается в налоговые органы в письменной форме в срок до 5 дней.

Эти сроки могут продлятся в случае указания причин, по которым необходима отсрочка. К таким причинам можно отнести, например, большие объёмы запрашиваемых документов или отсутствие по уважительной причине должностного лица. Но, к сожалению, налоговая инспекция может отклонить запрос об отсрочке.

В срок до пяти рабочих дней налогоплательщик также обязан отвечать на:

Требование пояснений образования убытка организации налогоплательщика;

Требование пояснений при расхождении данных, выявленных ошибках или противоречиях в ходе налоговой проверки организации налогоплательщика.

Порядок предоставления документов по налоговому требованию

Документы по требованию могут быть предоставлены в налоговую инспекцию лично или через представителя, переданы в электронном виде или же высланы почтой заказным письмом. Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных налогоплательщиком копий, заверять их нотариально не нужно (если только это особо не предусмотрено законодательством РФ).

Особенностью оформления предоставляемых документов на бумажном носителе является то, что копия каждого документа заверяется отдельно, то есть заверяется каждый лист. Лишь для многостраничного документа возможно исключение: заверяется прошивка этого документа целиком.

Для этого обязательно проставляется:

• надпись «Верно»;
• должность лица, заверившего копию;
• личная подпись этого лица с расшифровкой (инициалы и фамилия);
• дата заверения;
• печать организации.

Напомним, что при предоставлении копий, налоговый орган имеет право ознакомиться с оригиналами документов. К документам, передаваемым по требованию, прилагается опись, составляющаяся в двух экземплярах, на одном из которых проставляется отметка о получении документов налоговым органом. Бывают ситуации, когда налоговые органы не указывают точный список нужных документов, например, требуют подтверждения определенных показателей. В таких случаях налогоплательщик может самостоятельно определить необходимый перечень документов. Но во избежание недоразумений отсутствие конкретизации в требовании необходимо отразить в сопроводительном письме.

Если организация заключила соглашение об электронном документообороте, то требование могут прислать по телекоммуникационным каналам связи. Данное требование изначально формируется на бумажном носителе, и только после в электронном виде. Если после направления электронного требования в течение следующего дня налоговый орган не получает от организации квитанцию о приеме, то он обязан выслать требование в бумажном варианте почтой. Если полученное из налоговой электронное требование не соответствует установленным стандартам, например, не подписано электронной цифровой подписью, то налогоплательщик высылает уведомление об отказе в приеме. Налоговики обязаны исправить указанные ошибки и выслать требование повторно.

Документы по требованию также могут предоставляться в электронном виде. Процедура составления, направления, получения подтверждения или отказа такая же. Также если налоговый орган в течение одного дня не подтвердил получение документов от налогоплательщика, то данные документы предаются на бумажном носителе.

Повторное истребование ранее предоставленных документов

Особо следует отметить, что зачастую возникают ситуации, при которых налоговый орган запрашивает документацию повторно, вновь направляя требование налогоплательщику. В Налоговом Кодексе указано, что не допускается повторное требование документов, которые были получены налоговыми органами ранее. Но данное ограничение не действует в следующих случаях:

• если до этого документы представлялись в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу;
• если документы, были утрачены вследствие непреодолимой силы;
• если требование предоставления документов направлено налогоплательщику в рамках налоговых проверок его контрагентов (в этом случае на каждое требование необходимо предоставлять копии запрашиваемых документов в указанные сроки, независимо от того, какие документы были предоставлены ранее).

Штрафные санкции

В случае непредставления документов (письменного сообщения об их отсутствии) или предоставления их с несоблюдением сроков, налоговые органы вправе оштрафовать налогоплательщика. Штрафы взимаются в случаях:

• нарушения сроков предоставления запрашиваемой информации в размере 200 рублей за каждый документ, исключения составляют непредставление налоговой декларации или уведомления о контролируемых сделках;
• непредоставления документов (или информации), либо предоставления с умышленными искажениями в размере 10000 рублей для организаций и индивидуальных предпринимателей, для физических лиц - 1000 рублей, за исключением непредставления банком справок по счетам и операциям;
• за утаивание информации, которую было необходимо сообщить налоговым органам размере 5000 рублей, в случае повторения такого правонарушения в течение одного года этот штраф может увеличиться до 20 000 рублей.

В заключение, обобщим всё вышесказанное. В случае выявления налоговым органом неисполнения налогоплательщиком своих обязанностей, она имеет право выставлять требования. В зависимости от того, в какой части организация не исполняет или исполняет неверно свои обязанности, ей направляется либо требование о погашении задолженности перед бюджетом, любо требование о предоставлении информации, документации или пояснений. Для каждого требования установлены свои формы, сроки выполнения и меры, обеспечивающие их исполнение. При получении таких требований организация обязана исполнить требования налогового органа в полной мере в установленные сроки.

Фирммейкер , июль 2014
Ольга Анисимова
При использовании материала ссылка обязательна

Если заметили ошибку, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter

Налоговое требование

В случае если налогоплательщик не уплачивает согласованную сумму налоговой обязанности в установленные сроки, налоговый орган направляет такому налогоплательщику налоговые требования. Если контролирующий орган, проведший процедуру согласования суммы налоговой обязанности налогоплательщиком, не является налоговым органом, то он направляет соответствующему налоговому органу представление об осуществлении мер по погашению налогового долга налогоплательщика, а также расчет его размера, на основании которого налоговый орган направляет налоговые требования.

Фактически, подобное содержание характерно и для нормы украинского налогового законодательства, закрепляющей понятие налогового требования как письменного требования налогового органа к плательщику налога погасить сумму налогового долга. При этом надо учитывать, что налоговый долг включает в себя налоговую обязанность (с учетом штрафных санкций при их наличии) и пени, начисленные на сумму такой налоговой обязанности, и самостоятельно согласованные налогоплательщиком или согласованные в административном или судебном порядке, но не уплаченные в установленный срок. Необходимо обратить внимание на различия в компетенции органов, которые могут и обязаны направлять налоговые уведомления и требования. Если налоговые требования направляются налогоплательщику исключительно налоговыми органами, то полномочия по направлению налоговых уведомлений принадлежат контролирующим органам, к которым в соответствии с ч. 1 ст. 2 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" относятся таможенные органы, органы Пенсионного фонда Украины, органы фондов общеобязательного государственного социального страхования и налоговые органы.

В случае, если в результате процедуры согласования налогоплательщик и контролирующий орган не достигли компромисса, то последний пересылает соответствующему налоговому органу представление об осуществлении мероприятий по погашению налогового долга налогоплательщиком, а также расчет его размера. Это и ложится в основу налоговых требований, высылаемых налоговым органом.

Налоговые требования можно классифицировать:

По объему обязанностей:

а) консолидированное - требование, содержащее сумму обязанностей по всем налогам, сборам, разновидностям пеней;

б) видовые - требования по уплате конкретного налога или сбора;

в) дополнительные - требования по уплате пеней;

г) штрафные - требования по уплате сумм финансовых санкций. По основаниям составления налогового требования:

а) предварительное - до наступления срока уплаты налога;

б) промежуточное - после наступления срока уплаты, но до наступления окончательного срока уплаты налога или сбора;

в) окончательное - после наступления окончательного срока уплаты налога или сбора;

г) контрольное - после проведения налоговой проверки;

д) скорректированное - после изменения обязанности по уплате налога и сбора.

Налоговое требование включает все данные о реализации налогоплательщиком обязанности по уплате налога или сбора, размерах задолженности. В нем содержатся:

Указание на сумму, подлежащую уплате (задолженности; пеней на момент направления требования);

Сроки (уплаты налогов, сборов, пеней; исполнения требования);

Указание на принудительные меры взыскания при неисполнении налогового требования;

Основания уплаты и взимания налогов и сборов;

Законодательные основания уплаты плательщиком указанных сумм.

Проблема сроков, связанных с налоговым требованием, предполагает их определенную дифференциацию. В этом случае необходимо выделить три вида сроков:

а) сроки составления налогового требования;

б) сроки направления налогового требования;

в) сроки исполнения налогового требования.

Сроки составления налоговых требований, видимо, должны определяться внутренними нормативными актами налоговых органов и регулировать особенности действий работников этих органов. В этом случае, естественно, логична и определенная корреспонденция с Законом Украины "О государственной налоговой службе в Украине".

Сроки направления налогового требования ориентированы и определяются датой передачи требования налогоплательщику. Обычно законодатель не детализирует форму передачи (лично, под расписку). В случае уклонения от получения налогового требования составляется соответствующий акт, дата которого и считается датой передачи требования. Российское и украинское налоговое законодательство по-разному ориентированы на закрепление срока направления требования. Если в Российской Федерации подобное требование должно быть направлено не позднее 10 дней до наступления последнего срока уплаты налога, то ст. 6 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" предполагает ограничение сроков по формуле "не ранее". Так, налоговые требования направляются:

а) первое налоговое требование - не ранее первого рабочего дня по истечении предельного срока уплаты согласованной суммы налоговой обязанности. Первое налоговое требование содержит уведомление о факте согласования налоговой обязанности и возникновении права налогового залога на активы налогоплательщика, обязанность погасить сумму налогового долга и возможные последствия непогашения его в срок;

б) второе налоговое требование - не ранее тридцатого календарного дня со дня направления (вручения) первого налогового требования, в случае непогашения налогоплательщиком суммы налогового долга в установленные сроки. Второе налоговое требование дополнительно к сведениям, изложенным в первом налоговом требовании, может содержать уведомление о дате и времени проведения описи активов налогоплательщика, находящихся в налоговом залоге, а также дате и времени проведения публичных торгов по их продаже.

Видимо, определенные сложности могут быть связаны с выделением "предельного срока уплаты" налога. Спорными могут быть ситуации, когда налоговый период включает несколько отчетных. Сложно будет определить такую дату и при направлении налогового требования по итогам налоговой проверки.

Сроки исполнения налогового требования представляют собой период времени, в течение которого налоговым органом предлагается налогоплательщику осуществить уплату сумм налогов, сборов, доначисленных в добровольном порядке. Закрепление подобных сроков очень важно, поскольку они являются ориентиром для вынесения решения о применении мер обеспечения налоговой обязанности. Четкого закрепления подобных сроков не предусмотрено, что предполагает их установление в каждом конкретном случае налоговым органом. По истечении его и оставшейся налоговой задолженности, видимо, и необходимо рассматривать возможность реализации права налоговых органов на меры принудительного взыскания.

Возможна определенная корректировка порядка налоговых требований. Она связывается с:

а) уточнением положений налогового требования;

б) отзывом налогового требования.

Так, налоговое уведомление или налоговые требования считаются отозванными, если:

а) сумма налоговой обязанности или налогового долга, а также пени и штрафных санкций (при их наличии) самостоятельно погашается налогоплательщиком;

б) контролирующий орган отменяет или изменяет ранее принятое решение о начислении суммы налоговой обязанности (пени и штрафных санкций) или налогового долга вследствие их административного обжалования;

в) решение контролирующего органа о начислении суммы налоговой обязанности или взыскания налогового долга отменяется либо изменяется судом (хозяйственным судом);

г) налоговый долг рассрочивается или отсрочивается, либо относительно него достигается налоговый компромисс и об этом указывается в соответствующем решении о рассрочке, отсрочке, либо налоговом компромиссе;

д) налоговый долг признается безнадежным.

Если контролирующий орган, который провел процедуру согласования суммы налогового обязательства с налогоплательщиком, не является налоговым органом, такой контролирующий орган присылает соответствующему налоговому органу представления об осуществлении мер по погашению налогового долга налогоплательщика, а также расчет его размера, на основании которого налоговый орган присылает налоговые требования. Налоговые требования также присылаются налогоплательщикам, которые самостоятельно подали налоговые декларации, но не погасили сумму налоговых обязательств в установленные законом сроки, без предварительного направления (вручения) налогового уведомления.

Налоговые требования присылаются:

а) первое налоговое требование - не раньше первого рабочего дня после окончания предельного срока уплаты согласованной суммы налогового обязательства. Первое налоговое требование содержит сообщение о факте согласования налогового обязательства и возникновении права налогового залога на активы налогоплательщика, обязанность погасить сумму налогового долга и возможные последствия непогашения его в срок;

б) второе налоговое требование - не раньше тридцатого календарного дня со дня направления (вручения) первого налогового требования, в случае непогашения налогоплательщиком суммы налогового долга в установленные сроки. Второе налоговое требование дополнительно к сведениям, изложенным в первом налоговом требовании, может содержать сообщение о дате и времени проведения описания активов налогоплательщика, которые находятся в налоговом залоге, а также о дате и времени проведения публичных торгов по их продаже.

Кроме вышеупомянутых сведений налоговые требования должны содержать ссылку на основания их выдвижения; сумму налогового долга, надлежащего к уплате, пене и штрафным санкциям; перечень предложенных мер по обеспечению уплаты суммы налогового долга.

Налоговое требование считается присланным (врученным) юридическому лицу, если оно передано должностному лицу такого юридического лица под расписку или прислано письмом с уведомлением о вручении. Налоговое требование считается присланным (врученным) физическому лицу, если оно вручено лично такому физическому лицу или его законному представителю или прислано письмом на его адрес по месту проживания или последнему известному месту его нахождения с уведомлением о вручении.

В случае, если налоговый орган или почта не может вручить налогоплательщику налоговые требования в связи с ненахождением должностных лиц, их отказом принять налоговое требование, ненахождением фактического местоположения (местонахождение) налогоплательщика, налоговый орган размещает налоговые требования на доске налоговых объявлений, установленной на свободном для обзора месте возле входа в помещение налогового органа. При этом день размещения такого налогового требования считается днем его вручения. Налоговые требования, размещенные с нарушением правил, установленных этим подпунктом, считаются такими, что не были врученными (присланными) налогоплательщику. В случае, если сумма налогового долга, определенная в первом налоговом требовании, самостоятельно погашается налогоплательщиком до предъявления второго налогового требования, второе налоговое требование не присылается.

Налоговое требование должно содержать общую сумму налогового долга и суммы налогового долга по каждому отдельному налогу, сбору (обязательному платежу).

Налоговый орган ведет реестр выданных налоговых требований относительно отдельных налогоплательщиков. В случае, если у налогоплательщика, которому было прислано первое налоговое требование, возникает новый налоговый долг, второе налоговое требование должно содержать сумму консолидированного долга. При этом отдельное налоговое требование относительно такого нового налогового долга не выносится. Консолидированным считается долг, определенный в первом налоговом требовании, увеличенный на сумму нового налогового долга, который возник до вынесения второго налогового требования.

В случае, если другие меры по погашению налогового долга не дали положительного результата, налоговый орган осуществляет за налогоплательщика и в пользу государства меры по привлечению дополнительных источников погашения суммы налогового долга путем взыскания средств, которые находятся в его собственности, а при их недостаточности - путем продажи других активов такого налогоплательщика. Взыскание средств и продажа других активов налогоплательщика ведутся не раньше тридцатого календарного дня с момента послания ему второго налогового требования. Продажа других активов осуществляется на основании решения налогового органа, подписанного его руководителем и скрепленного гербовой печатью налогового органа. Организация продажи активов налогоплательщика осуществляется налоговым управляющим такого налогоплательщика.

Если из налогового органа поступило требование представить документы, официально отказывать налоговому органу не стоит, чтобы не дать налоговым чиновникам письмо с отказом использовать в суде в их целях. Однако, получив такое требование, можно не представлять документы, которые к расчету и уплате налога прямого отношения не имеют. Целесообразно письмом с уведомлением о вручении сообщить налоговому органу о том, что конкретные документы рабочего характера, им запрошенные, не могут ему помочь в ходе камеральной проверки. При этом со ссылкой на статью 88 НК России необходимо указать, что налоговые органы вправе требовать «сведения... подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов». Следует обращать внимание и на срок направления налоговым органом запроса - он не должен превышать трех месяцев после того, как была подана декларация (статья 88 НК России). В случае пропуска указанного срока в письме следует об этом непременно сказать.
Напомним, что проверкой может быть охвачено три года деятельности налогоплательщика, но установлено это только в отношении выездных налоговых проверок (статья 87 НК России). Однако посредством камеральной проверки проверяется только конкретная декларация. Конечно, налоговый чиновник может запросить первичные документы, относящиеся и к прошлому году, но только в том случае, если эти документы были учтены налогоплательщиком при расчете налога в проверяемом периоде.
Если объем запрошенных налоговым органом документов очень велик, имеет смысл письменно попросить о продлении срока их представления со ссылкой на невозможность собрать их в указанный налоговым органом срок именно из-за большого объема. Причем сделать это нужно в течение пяти дней по получении требования налогового органа. При попытке наложения штрафа в таких ситуациях судьи налоговых чиновников не поддерживают. В силу пункта 48 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 № 5 при применении статей 137 и 138 НК России под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Согласно статье 93 НК России должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, наделено правом истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы путем вынесения соответствующего требования. Указанное предписание налогоплательщик обязан исполнить в пятидневный срок (пункт 1 статьи 93 НК России). Отказ от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК России (пункт 2). Требование о предоставлении документов носит властный характер, поскольку выставлено налоговым органом - государственным органом в силу своей компетенции, адресовано конкретному налогоплательщику - возлагает на налогоплательщика обязанность по представлению истребованных документов в определенный срок. Таким образом, требование о предоставлении документов по своей правовой природе является ненормативным правовым актом, который может быть оспорен в арбитражном суде - данный вывод подтверждается правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении № 418-0 от 04.12.2003.
Согласно пункту 1 статьи 82 НК России налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК России. В соответствии с частью 1 статьи 87 НК России налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. В частях 1, 2 и 3 статьи 88 НК России указано, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (часть 4 статьи 88 НК России). В силу пункта 1 статьи 93 НК России должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Таким образом, истребование дополнительных сведений и документов в ходе камеральной проверки должно производиться налоговым органом с учетом целей соответствующей налоговой проверки. Из содержания указанных положений следует, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать все документы, относящиеся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика - им могут потребоваться только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах. Таким образом, если налоговый орган истребовал у налогоплательщика дополнительные документы, не относящиеся к проверке подтверждения правильности исчисления и своевременности уплаты конкретного налога, суд не усматривает у плательщика обязанности по их представлению и, следовательно, оснований для его привлечения к налоговой ответственности.
Несмотря на то что в статье 88 НК России речь идет только о документах, подтверждающих правильность расчета и своевременную уплату налога, налоговики зачастую требуют и другие сведения - например, документы по учету труда и его оплате: формы № Т-1 «Приказ (распоряжение) о приеме работника на работу», № Т-2 «Личная карточка работника», № Т-3 «Штатное расписание», табели учета рабочего времени, расчетно-платежные ведомости и т. п. Однако требовать эти сведения при камеральной проверке неправомерно. Запросив табели учета рабочего времени, приказы и договоры общества, сведения о количестве отработанного времени каждым работником в календарных днях, налоговый орган превысил полномочия, предусмотренные статьей 88 НК России.
По окончании проверки у налогоплательщика не могут быть истребованы дополнительные документы или пояснения, касающиеся предмета проведения проверки, не может быть проведена и выемка таких документов. Исключение составляют случаи, когда требование о предъявлении документов вручается налогоплательщику после принятия налоговым органом решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Например, в постановлении от 05.08.04 по делу № Ф09-3131/04-АК ФАС Уральского округа указал, что по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа или его заместитель могут вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 101 НК России. Решение о проведении дополнительных мероприятий не является итоговым, как, скажем, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Поэтому в соответствии со статьей 93 НК России должностное лицо налогового органа в рамках дополнительных мероприятий вправе вновь истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые документы.
Арбитражная практика свидетельствует о том, что до сих пор далеко не во всех налоговых органах налажен должным образом учет поступления налоговых платежей. А уж о повсеместном должном уровне организации учета поступающих документов и говорить не приходится. Это обстоятельство, кстати, из числа тех, которыми в случае необходимости можно реально и с пользой воспользоваться. В частности, можно сообщить либо напомнить налоговым чиновникам о том, что ранее документы уже были высланы в адрес налогового органа. В части попыток в таких случаях налоговых чиновников прибегнуть к штрафу судьи не одобряют их позицию.
Если количество документов в требовании не указано, то и рассчитать сумму штрафа за их непредставление практически невозможно и наложение штрафа за их непредставление неправомерно. Кроме того, в целях уменьшения суммы возможного штрафа по статье 126 НК России за не представленные документы при представлении их с опозданием целесообразно объединить документы в соответствии с их логическо-смысловой принадлежностью в отдельные сшивы и в таком виде с описью количества и наименования самих сшивов направить налоговому органу. Подчеркнем - речь идет об описи не документов в составе сшива, а о самих сшивах документов. Причем не лишним будет продумать и сами названия этих сшивов. Указанным способом можно существенно уменьшить суммы штрафных санкций (информационное письмо Президиума ВАС России от 17 марта 2003 г. № 71).
Если требование налогового органа о представлении документов поступило по почте, важно
сохранять полученные конверты - на них дата отправки, а она может очень пригодиться в суде. Это же относится и к требованию налогового органа о внесении налога и пеней. Если, например, решение по проверке принято 5-го числа месяца, не позднее 15-го числа того же месяца фирме должно быть выслано требование о внесении налога и пеней (статья 70 НК России). Этим днем, допустим, оно и было датировано. Но по штемпелю на конверте бухгалтер узнал реальную дату отправления - 20-е число месяца. Этот факт может пригодиться в суде. Подобная просрочка не освобождает автоматически от платежей, но становится дополнительным доводом за налогоплательщика (постановление Президиума ВАС РФ от 22 июля 2003 г. № 2100/03).
Налоговые чиновники требуют от налогоплательщиков представлять им во множестве самые разные документы и за непредставление их в срок штрафуют. И многие налогоплательщики с этим соглашаются, хотя для того, чтобы фирму оштрафовать, налоговому органу совершенно недостаточно только отправить ей требование о представлении документов и дождаться, пока истечет срок его исполнения - вина налогоплательщика налоговым органом должна быть еще и доказана. В этой связи, думается, имеет смысл несколько слов сказать о полученных и неполученных налогоплательщиками требованиях налоговых органов и обстоятельствах, обеспечивающих либо препятствующих их получению.
Разумеется, адресованное налогоплательщику требование налогового органа о представлении ему документов должно быть письменным. Налоговики обычно отправляют его налогоплательщику по почте, но без уведомления о вручении. Это означает, что требование налогового органа может лежать в почтовом отделении, а налогоплательщик об этом может и не знать. Но бывает, что налоговые чиновники отправляют указанное требование налогоплательщику заказным письмом с уведомлением о вручении. Однако и в этом случае нет гарантий его своевременного получения, поскольку работники почты часто не указывают в уведомлении, от кого конкретно письмо поступило, а этим, в свою очередь, обусловливается отсутствие у фирмы стремления получить его в кратчайший срок. В результате через несколько дней после получения уведомления работник фирмы (курьер) приносит из почтового отделения письмо налогового органа, а в нем срок - пять дней на выполнение требования о представлении документов и они либо почти истекли, либо уже истекли.
В этой связи прежде всего необходимо вспомнить, что указанный срок следует исчислять со дня, когда требование поступило к налогоплательщику, а не в почтовое отделение. Однако НК России не разъясняет порядок исчисления указанного срока. Согласно статье 6.1 НК России «течение срока, начинается на следующий день после, наступления события, которыми определено его начало». Но проблема обусловлена тем, что это «начало» ничем не определено: то ли это день отправления требования, то ли день его получения. Сама же формулировка о том, что документы должны быть направлены «налоговому органу в пятидневный срок» (пункт 1 статьи 93 НК России), порождает больше вопросов, чем ответов. Вместе с тем логически можно прийти к выводу, что срок надо исчислять исходя из времени получения фирмой указанного требования и хотя налоговые чиновники в принципе разделяют это мнение, но споры как раз и возникают на предмет того, какой же день считать днем получения требования:
- налоговики считают, что этим днем следует считать указанную на конверте дату (дату штампа);
- налогоплательщики считают, что это день поступления письма в офис.
Штамп на конверте показывает, когда письмо дошло до нужного почтового отделения, но почтовое отделение не является конечным получателем требования, поскольку налоговиками оно адресовано не почтовому отделению, а исключительно налогоплательщику. А с почты письмо дойдет от фирмы в любом случае не раньше, чем из почтового отделения будет отправлено уведомление о прибытии данного письма. Таким образом, получается, что налогоплательщики правы, считая, что в расчет должен быть принят день поступления письма с почты на фирму.
В силу наличия такой неурегулированности указанного вопроса налоговые чиновники в ряде случаев заявляют, что требование считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Однако такое утверждение неправомерно, хотя положение про упомянутые шесть дней действительно содержится в НК России, но касается оно не требования о представлении документов, поскольку по истечении шести дней со дня
направления заказного письма считается полученным:
- уведомление о задолженности по налогу (статья 52 НК России);
- извещение об отмене решения об отсрочке уплаты налога (пункт 5 статьи 68 НК России);
- требование заплатить налог (пункт 6 статьи 69 НК России).
Подчеркнем, что применительно к требованию налогового органа о представлении документов такого положения налоговое законодательство не содержит.
Как уже было отмечено выше, для того чтобы применить к налогоплательщику штрафные санкции, налоговый орган должен доказать вину этого налогоплательщика, а до того момента, как это будет доказано, налогоплательщик считается невиновным (пункт 6 статьи 108 НК России). В отношении требования о представлении документов налоговый орган должен доказать, что оно налогоплательщиком получено.
Разумеется, налоговому органу можно и целесообразно помочь не доказать факт получения налогоплательщиком указанного требования.
Если требование направлено заказным или ценным письмом, в его получении должен расписаться курьер, проставив свою подпись в почтовом отделении в специальной ведомости в графе «Дата получения». С этой даты и происходит отсчет пятидневного срока. Таким образом, доказать получение требования налогоплательщиком налоговые чиновники могут, только представив суду копию указанной почтовой ведомости. В качестве доказательства в рассматриваемом случае не может быть принята, например, копия списка заказных писем налогового органа.
Поскольку нередко налоговые чиновники не утруждают себя оформлением заказных или ценных писем, а для рассылки требований используют обычные письма, то это обстоятельство может оказаться очень полезным для налогоплательщиков в чисто практическом плане. Дело в том, что при получении в почтовом отделении обычного письма курьер только предъявляет доверенность, но не расписывается в получении. Следовательно, полученному письму с требованием налогового органа фирма может присвоить входящий номер и дату и это будет доказательством того, что требование пришло именно этого числа, хотя фактически оно поступило значительно раньше. Разумеется, в этом случае будет мешать конверт со штампом, указывающим дату поступления письма в почтовое отделение, но конверт можно и потерять, а в ответ на претензии со стороны налоговиков, посоветовать им переадресовать их почте.